浅谈新旧会计准则下规范我国上市公司的盈余管理 焦作瑞丰纸业有限公司 谢东明 摘要：本文首先分析了上市公司进行盈余管理的动机，然后对比分析了新旧会计准则下上市公司盈余管理的手段，最后对规范我国上市公司的盈余管理提出了几点见解。 关键词：盈余管理 动机 手段 规范 一、我国上市公司进行盈余管理的主要动机 （一）筹资动机 由于筹资资格涉及上市公司的根本利益，因而出于筹资动机的盈余管理问题表现得最明显，筹资动机可以进一步分为上市动机、配股增发动机和规避退市动机。 （二）报酬契约动机 管理层为贪图巨额报酬，并为保住职位或升迁，希望通过管理而使公司的盈利能趋于预定的管理目标；又由于在合理范围内的盈余管理可以减少公司的经营风险，从而使自己的管理业绩和管理得到认可。 （三）避税动机。由于我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多，再加上会计政策和会计方法的选用有较大的灵活性，公司盈余管理的避税动因是十分明显的。 （四）树立公司形象动机 管理者总希望通过盈余管理向资本市场传递稳定的收益数字，以支持公司股价的稳定和上扬。因此，公司管理层便认定市场看重收益数字，遂常根据收益数字来作出反应。 二、新旧会计准则我国上市公司常用盈余管理手段分析 财政部于2006年2月发布了新的企业会计准则，新会计准则在提供高质量会计信息的同时，也为一些上市公司进行盈余管理提供了更大的空间。当然，也进行了一些限制性的规定。 （一）旧会计准则下的盈余管理手段分析 1、通过资产减值准备进行盈余管理。旧会计准则允许企业对八项资产计提减值准备，并且允许企业计提的减值准备转回。这样，上市公司可以根据需要通过计提和转回资产减值准备来调节利润。新会计准则将限制上市公司利用资产减值准备来进行盈余管理。 2、变更发出存货的计价方法进行盈余管理。旧会计准则提供了更多的备选的发出存货计价方法，为上市公司提供了更多的盈余管理空间。新《存货》准则取消了“后进先出”法，这将限制上市公司利用变更发出存货的计价方法来进行盈余管理。 3、利用合并范围变动进行盈余管理。上市公司利用合并范围的变动来进行盈余管理，即通过改变投资比例，从把亏损公司从合并报表中剔除，使得合并报表的合并范围发生变化，以达到盈余管理的目的。新《合并财务报表》准则的规定在很大程度上限制了部分上市公司通过调整合并范围来进行盈余管理。 4、通过关联方交易进行盈余管理。上市公司可以通过与集团公司以及关联公司之间的关联交易实现利润的转移，它们之间在进行商品销售和提供劳务时，交易的定价很可能违背公平的原则，另外，关联方之间还可以采取托管经营、转嫁费用负担、实行资产或债务重组等方式进行盈余管理。 （二）新会计准则下的盈余管理手段分析 1、利用固定资产折旧进行盈余管理 根据新《固定资产准则》第十九条规定：上市公司只要每年注册会计师审计时找到证据证明其固定资产使用寿命等与原估计有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。 2、利用无形资产开发费的处理及摊销进行盈余管理 在新《无形资产》准则下，上市公司一是借助实际操作中很难明确划分研究和开发两个阶段的特点，通过对研究与开发两个阶段划分界点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额，从而达到操纵利润，进行盈余管理的目的。二是通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。 3、扩大了减值准备使用范围 新会计准则扩大了资产减值范围，应当计提减值准备的不仅仅局限于原先的“八项”资产，而对已计提的提减值准备不能冲回的限制仅限于部分资产，所以，一些公司仍然可以依据新会计准则运用新的手段来对公司盈余进行管理。 4、扩大了借款费用资本化的范围 新《借款费用》准则规定符合借款费用资本化条件的资产不再仅仅限于固定资产，还包括存货、无形资产等资产，这在客观上也为上市公司将借款费用在资本化支出和收益性支出之间进行调节提供了更宽的余地；新《借款费用》准则还规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息费用允许资本化计入资产。这些规定都将促使有调节利润动机的上市公司利用推迟确认在建工程完工和推迟确认存货达到预定可适用状态而达到其调节利润的目的。 5、有条件地引入公允价值计量属性，企业盈余弹性增强 （1）按公允价值确认债务重组收益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。 （2）按公允价值确认非货币性资产交换收益。新准则大大增加了上市公司通过债务重组和非货币性资产交换在关联方之间相互输送利益和置换资产的热情。 （3）投资性房地产准则也运用了公允价值计量模式。在我国现阶段资产评估市场不够充分的情况下，公允价值的确认显然很难公允。 6、所得税的影响 新《所得税》准则要求企业一律采用资产负债表债务法，上市公司通过递延所得税资产和递延所得税负债的确认，来调节递延所得税费用，进而调节利润表中的所得税费用，甚至有可能出现所得税收益，从而实现虚增或虚减当期净利润的操纵目的。 7、金融工具的影响 《金融工具确认和计量》准则只对金融资产进行了划分，而没有对企业的金融资产如何进行分类以及分类标准进行严格的界定。因此，上市公司在划分金融资产的种类时随意性较大，会直接导致当期利润的变化，再加上金融工具及套期工具以公允价值计量为基础，这很有可能导致金融工具准则成为金融类上市公司进行盈余管理的重要手段之一。 三、如何规范我国上市公司的盈余管理 盈余管理对我国上市公司的生存发展具有一定的积极作用，给予其在经营发生变化下的选择弹性。但是，过度的盈余管理则会导致会计信息严重失真，经理人以权谋私，投资者丧失信心，最后乃至整个资本市场瘫痪等等。 （一）完善具体会计准则和信息披露制度，压缩企业盈余管理的空间 （1）坚持现实性与超前性相结合原则，借鉴国际会计准则的发展趋势，尽量减少无法可依的现象；（2）检视已出台的具体会计准则，借鉴盈余管理的实证研究成果，寻找并填平其真空地带，在尽可能范围内减少可供公司会计选择的余地；（3）规范上市公司相关信息的披露，对上市公司信息披露的内容、方式、方法、时间及格式范例等予以明确具体的规定，并尽可能扩大上市公司信息披露的内容和范围，以减少证券市场的信息不对称。 （二）完善上市公司治理结构，构造规范盈余管理的内部约束机制 完善内部人激励机制，应通过科学合理的制度安排，加强对内部人的监督制约，尽快解决我国上市公司中“一股独大”的弊端，有效遏制不良盈余管理行为。另外，在公司治理结构中，管理当局报酬的安排对盈余管理也会产生较大影响。管理当局进行的盈余管理其实是短期行为的一种表现，因此，上市公司在进行报酬安排时可以运用一些长期酬劳计划。此外，科学合理的考评指标与激励机制，能协调内部经理人的目标，使其与中小股东相一致，对遏制不良盈余管理也具有重要意义。 （三）加强监管和处罚的力度，发挥制裁机制威慑效应 首先，证券监督管理部门应从信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加大对上市公司会计信息的稽查力度和稽查面，对严重损害投资者利益的盈余管理行为要追究相关责任人的责任。其次，建立民事诉讼赔偿机制，切实改变传统的“谁主张谁举证”民事举证制度，大幅度提高不当盈余管理的成本，发挥制裁机制威慑效应，促使上市公司增强法律责任意识，减少盈余管理动机。 (四)提高资金市场特别是证券市场的有效性 企业管理当局盈余管理的最大受害者是企业外部利益相关者，如果所有的外部利益相关者都是理性的，并且具备了辨析财务报告及其附注的能力和知识，那么在这种情况下，为了取信于外部相关利益者，企业管理当局就会减少盈余管理。 （五）强化注册会计师的审计监督功能 要充分发挥注册会计师审计在遏制上市公司盈余管理方面的重要作用，除了继续完善独立审计执业规范体系、进一步提高注册会计师素质、强化行业自律监管外，一是要完善会计师事务所的聘用机制，可考虑由监管机构或独立的第三方接管上市公司审计服务的“发包”权力，为注册会计师审计独立性提供制度保障；二是实行定期轮换制度，限制会计师事务所或注册会计师个人在同一被审计企业中的执业年限，以免与上市公司过于亲密而丧失独立性；三是建立注册会计师民事赔偿机制，充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平。 参考文献： [1]童俊莉：上市公司关联交易及利润操纵行为分析［J］，财会通讯，2001(2）。 [2]魏明海：盈余管理的基本理论问题[J］，会计研究，2001（11）。 [3]鄢志娟：上市公司盈余管理的手段和识别方法，财会月刊，2005（3）。 [4]薛之华：资产减值准备计提的规范与盈余管理的防范[J]，财会研究，2006（6）。 [5]陈致平：公司盈余管理动因分析[N]，中国财经报，2001-10-11。 [6]财政部：企业会计准则(2006) [M]，经济科学出版社，2006。 [7]简立君：我国上市公司盈余管理手段[J]，财会研究， 2003 (1)。 | 
